在出口退稅領域，有自營出口、委托代理出口、外綜服代辦退稅三種模式，為了預防騙取出口退稅違法犯罪行為的高發，要求企業要嚴格按照正常的貿易程序開展出口業務，禁止出口企業以自營名義出口、實質為代理出口行為的發生，即禁止以“假直營、真代理” 方式出口申報退稅，否則面臨追繳已退稅款、視同內銷征稅、罰款、停止出口退稅權、甚至以騙取出口退稅罪追究刑事責任。國稅發〔2006〕24號第二條、財稅〔2012〕39號第七條對外貿企業不符合自營條件，仍以自營名義出口的行為進行歸納。近期接到不少外貿企業咨詢假自營、真代理出口，企業會面臨何種法律風險。本篇以案說稅，向外貿企業揭示假自營、真代理業務所存在的稅務風險并提出應對建議。
一、外貿企業偽裝自營出口司法判例
案例一：稅務機關對外貿公司僅作出追繳已退稅款的行政處理決定基本案情：橋頭鎮Z進出口公司與廣州市J公司約定，J公司負責對外業務洽談，并承擔對外交易中的一切責任和風險；Z公司按J公司對外洽談的成交條件制作出口合同，經J公司確認后對外簽約。Z公司按照韓某提供的信息填制報關資料等單證，由韓某辦理訂艙報關等手續，并從韓某處取得海運提單。Z公司按照韓某的指令，將收到的外匯折合人民幣金額加上退稅款減去出口貨物合同總額1.8%的代理費后支付給Y公司，Y公司按照收款金額向Z公司開具增值稅專用發票。在收齊退稅申報單證后，Z公司向國稅部門申報并取得退稅款。Z公司未見過外商，將代理出口業務包裝成自營出口業務并取得出口退稅款，案涉出口貨物是巴基斯坦人在市場自行采購，隨后委托貨代公司辦理訂艙報關等出口手續，并向貨代公司支付貨代費用，與Z進出口公司無關。經查，涉案的73筆業務已證實購進和出口均為虛假，共涉及金額六千五百萬元，合計涉及退稅額一千三百萬元。稅務機關認定違法事實：稅務機關在調查中發現，結匯資金由Y公司以支付貨款的名義流向L商貿有限公司等上游企業賬戶，再通過一系列個人賬戶回流至外籍人員賬戶，所有操作均在同完成；出口貨物報關單中顯示的貨物品與其相對應的海運提單貨中的物品名不一致；案涉出口貨物是從高明區柯橋運到深圳海關出口，而報關單上注明的境內貨源地則是橋頭鎮工業園區。稅務機關處理處罰結果：稅務機關作出《稅務處理決定書》，決定對橋頭鎮Z進出口公司追繳騙取的退稅款10746699.37元，不予退稅366522.83元。法院裁判觀點：維持稅務機關作出的《稅務處理決定書》。Z公司作為多年從事出口業務的外貿公司，其在填寫案涉貨物報關單時將境內貨源地填寫為橋頭鎮工業園區，但實際采購和發貨地為坪山新區柯橋等市場，不符合報關單的相關填寫規范，其對真代理假自營業務不能申報辦理出口退稅的情況理應清楚，但卻使用韓某提供的虛開增值稅專用發票、報關單等材料以自營出口的名義向稅務局申報辦理出口退稅并取得了退稅款，稅務機關的決定具有相應的事實及法律依據。案例二：偽裝自營具有行政違法性，作出停止辦理出口退稅的行政處罰基本案情：Z公司系具有進出口業務資質的外貿企業，2015年11月起，Z公司通過中間人錢某與J公司簽訂虛假購貨合同，通過名為自營出口實為代理業務的方式約定通過Z公司辦理出口退稅業務，每出口一美元貨物Z公司收取人民幣5分傭金。外商由錢某聯系，并指定貨物代理。出口收匯后Z公司扣除傭金連同墊付的應退稅款打入J公司帳戶。經查，J公司向Z公司出具的增值稅專用發票均為虛開，通過“配單”的方式將外商自營出口業務包裝成出口退稅業務，總計32筆虛假業務，案件涉案金額達五千九百萬元，涉案稅額達稅額一千萬元。稅務機關認定違法事實：稅務機關在調查過程中，發現Z公司沒有與上游所謂的生產企業簽訂書面代理合同，也未全程參與并跟蹤出口代理業務和合同的執行，外匯為上游虛開團伙控制的境外賬戶向Z公司支付，既未履行自營出口的業務管控也未履行必要的代理出口代理商義務，其行為違背了外貿公司應有經營規范，且如果系代理出口，Z公司應當將相關退稅單據交由上游公司，由其按照代理出口模式向所在地稅務機關申報退稅。Z公司在不存在真實交易和明知不屬于自營出口業務的情況下，違反規定以自營名義偽造自營出口資料申報并騙取出口退稅，具有行政違法性，構成騙取出口退稅行政責任主體。稅務機關處理處罰結果：稅務機關作出《稅務行政處罰決定書》，決定追繳騙取的退稅款，停止為其辦理出口退稅2年。法院裁判觀點：被訴行政處罰決定適用法律正確，處罰幅度適當。行政程序方面，超期送達行政處罰決定書，屬程序輕微違法，但并不影響被訴行政處罰決定實體處理的合法性，未對當事人權利產生實質性影響，也不足以撤銷被訴行政處罰決定。Z公司在本案中存在無貨虛開、配單出口、虛列運費、“四自三不見”、“假自營真代理”等情形，可以表明其系將實質為代理出口業務包裝成自營出口業務并通過其賬戶完成出口退稅的行為，其的行為表明其存在主觀故意。稅務機關在重大案件審理委員會審理前僅聽取了Z公司的陳述申辯，而將聽證程序置于重大案件審理委員會審理之后，違反了法定程序，但因Z公司在其后的聽證及訴訟中始終未能提供證據推翻其違法事實，如果撤銷并責令重作將會導致程序空轉，增加訴累。案例三：定性騙稅只追行政違法責任，追繳+未退不再辦理+1倍罰款基本案情：2009年廣州J物流公司業務人員經人介紹為X公司和Y公司采購液晶顯示屏和太陽能電池等產品出口至香港，出口產品的外匯成交價格和國內采購價格均由外商和X公司、Y公司直接商定，貨物由上述兩家公司直接發運至碼頭交外商驗貨，并委托報關行報關出口。貨物出口后，外商會將外匯貨款匯入J公司賬戶，J公司結匯后將對應的人民幣貨款支付到X和Y兩家公司賬戶，在收到上述兩家公司開出的增值稅發票并收齊全套出口報關單證后，J公司將涉及稅款預付給上述兩家公司，然后J公司向國稅局申報出口退稅。J公司以自營名義出口，但實質上是由X和Y公司假借其名義操作完成，實際上是出口代理業務。經查，案涉退稅額八千六百萬元。稅務機關認定違法事實：稅務機關經過調查發現，J公司貨物的出口過程中存在高報出口貨物價格、偽造貨物出口合同的情況。對于J公司聲明實際上是代理出口業務的主張，稅務局認為從事出口代理業務的代理人對出口商品不享有所有權，其也不應該取得由貨物供應商開具的發票。沒有實際發生購銷業務而讓他人為自己開具增值稅專用發票的行為就是虛開增值稅專用發票的行為。J公司自稱從事出口代理與其善意虛開增值稅發票是相互矛盾。稅務機關處理處罰結果：稅務機關作出《稅務行政處理決定書》，決定追繳J公司騙取的稅款42599794.91元。原告未退稅款43429992.57元不再辦理。同時作出《稅務行政處罰決定書》，決定對J公司騙取出口退稅的行為處以騙取稅款金額一倍罰款42799794.91元。法院裁判觀點：維持稅務機關作出的《稅務行政處罰決定書》。廣州J物流公司承認其開展的業務實際上是出口代理業務，由其提供空白報關單據及空白出口合同給對方，由對方完成出口合同的制作及發貨、報關等手續，而J公司則根據報關材料制作一份出口合同存檔備查。J公司作為經核準經營出口業務的企業，應當知道上述行為是違反出口貨物退（免）稅相關規定的，但其仍實施該行為并向國稅部門申報出口退稅，因此J公司認為其受蒙騙不存在主觀故意，也沒有客觀騙取出口退稅行為的主張不能成立，法院不予采納。案例四：構成騙取出口退稅罪，判決實際控制人十年有期徒刑基本案情：2009年年底至2011年期間，廣東籍無業人員詹某等人以個人不能辦理出口退稅為由，找到坪山新區S貿易公司，以坪山新區S貿易公司名義為詹某等人開展代理出口業務。該業務由詹某等人自行準備貨物、自行聯系外商、自行報關出口，S貿易公司則在未實質性參與的情況下提供報關委托書、空白的報關單及外匯核銷單等單證，由詹某等人在深圳完成報關手續后將上述單證退回。S貿易公司與“供貨企業”倒簽虛假的采購合同，在未見真實貨物的情況下進行了虛假的出入庫，每代理出口1美元貨物收取0.06至0.08元費用，案件涉案總金額達6.3億元，涉及出口退稅款9464萬元。公安機關認定犯罪的主要事實：
1、無真實進出口交易：通過偽造的采購合同、虛開的增值稅專用發票、相關船務或貨代公司出具的假海運提單證明、銀行流水記錄等證據，證實S貿易公司涉案的貨物沒有真實的出口交易；2、業績不正常增長：S外貿公司的銷售業績從2008年、2009年均不到百萬元，到2010年激增到2億元多，2011年達5億元多，不符合正常市場交易中企業銷售業績增長的規律；3、偽造合同單證資料：當S貿易公司被稅務部門稽查時，公司經理授意員工偽造外貿合同，修改單證資料，并要求相關員工作虛假陳述等；4、未盡到合理注意義務：S貿易公司在代理出口業深圳市注冊公司需要哪些費用務操作過程中，生產商、S貿易公司、出口港（海關）均不在同一地方且相距較遠，出口貿易操作流程異常，整個流程中均是逆向操作；5、資金回流：在不了解是否有真實交易、出口的情況下大量墊付稅款，有1.2億余元的資金在S貿易公司支付貨款當日或者次日回流，其中有1100多萬元的資金最終回流至S貿易公司賬戶形成封閉的資金鏈等等，據此亦可以推定S貿易公司明知他人騙取出口退稅款而故意共同參與。
法院判決結果：案件經一審、發回重審和二審，法院認定坪山新區S貿易公司犯騙取出口退稅罪，判處罰金人民幣六百萬元。S公司直接負責的主管人員屠某犯騙取出口退稅罪，判處有期徒刑十年，并處罰金人民幣一百萬元。S公司其他直接責任人員犯騙取出口退稅罪，判處有期徒刑三年，緩刑五年，并處罰金人民幣十萬元或五萬元。S公司所騙取的出口退稅款，由稅務機關予以追繳。法院判決觀點：S公司從事“四自三不見”業務，雖為了擴大業務量、打造融資平臺，但在明知詹某等人意欲騙取出口退稅仍予以相互惠州，以虛假出口貨物，要求他人虛開增值稅專用發票，偽造或簽訂虛假買賣合同，非法取得出口貨物報關單、假海運提單等手段，并以此從國稅部門騙取出口退稅，造成了稅款的重大損失。據此可以認定S公司、屠某主觀上明知詹某等人意欲騙取出口退稅款，仍違反有關進出口經營的規定，從事“四自三不見”代理出口業務，騙取出口退稅款，構成共同犯罪。詹某、S公司分別參與了騙取出口退稅流程的核心環節，各個環節相互關聯、不可缺少，均是本案騙取出口退稅行為的直接實施者和積極參與者，在共同犯罪中起主要作用，依法均認定為主犯，應當按其各自所參與的全部犯罪處罰。在單位犯罪中，詹某系直接負責的主管人員，起決定、授意、指揮作用，系主犯；蘇某、朱某、李某系其他直接責任人員，在共同犯罪中起輔助作用，可認定為從犯，依法應當從輕或減輕處罰。
二、 外貿公司從事“假自營真代理”行為可能面臨的處罰風險
（一） 不存在假報出口等騙稅行為，僅作補繳稅款的行政處理
“假自營真代理”是外貿企業在從事出口業務中的一種違規操作，是被法律法規所禁止的行為。但是當出口業務真實存在、外貿企業履行了應盡的注意義務時，不存在騙稅行為，外貿企業僅需補繳已退稅款，不會有面臨行政處罰或刑事判決的風險。
認定外貿企業不存在假報出口等騙稅行為，通常需要滿足下列條件。，存在真實的貨物出口交易。外商對貨物有著真實的需求，貨物出口后未通過任何方式又運回境內進行再次銷售，出口的貨物是由生產廠家按照外商提供的標準所生產的，存在完整的業務鏈條和購銷關系，流程中所涉及的采購合同、進項發票、貨運單、報關單、放行通知書、銷售合同、出口發票等憑證資料均真實合法。第二，外貿企業實際參與出口業務經營，履行了應盡的合理注意義務。外貿企業負責與生產廠家和外商分別簽訂購銷合同，外貿企業從外商處取得銷售款并向供貨企業支付貨款，取得進項增值稅專用發票，實際承擔了增值稅稅負；在貨物運輸報關出口環節，與貨代公司簽訂貨運代理協議，并實際支付運雜費等；外貿企業實際參與了出口業務的全過程，能夠在流程中實時管控報關出口單證對應業務鏈條實質交易的真實性。
在這種情況下，外貿企業通常被認定為不存在沒有真實貨物出口而假冒出口的騙稅行為，不被處以行政處罰或承擔刑事責任，只需補繳已退回的稅款。
（二）放任他人利用其出口資質進行騙稅，定性騙稅予以行政處罰
外貿企業從事“假自營真代理“的行為，放任他人利用其出口退稅資質進行騙稅，即使不構成騙取出口退稅罪承擔刑事責任，也要面臨稅務機關的行政處罰。
根據《稅收征管法》第六十六條款規定，以假報出口或者其他欺騙手段，騙取出口退稅款的，由稅務機關追繳其騙取的退稅款，并處騙取稅款一倍以上五倍以下的罰款；構成犯罪的，依法追究刑事責任。可以看出，根據不同的違法情節、過錯程度及危害后果等，可將外貿企業“假自營真代理“的行為區分為行政違法行為和刑事違法行為兩種情形，司法機關可以依法對構成刑事違法的行為追究刑事責任，有關稅務機關則可以對構成行政違法的行為進行行政處罰。
稅務機關在對外貿企業的行為進行認定的過程中，若發現外貿公司在不存在真實出口交易的情況下，未履行出口業務真實性核查義務，違反出口業務管理規范，以自營出口的名義偽造自營出口資料申報并騙取出口退稅，有虛列運費支出、偽造出口合同開具出口發票、接受虛假付匯或申報出口退稅單據不符等行為。外貿公司的上述行為表明其明知危害性仍從事違規業務，放任他人利用其出口資質進行騙稅，需承擔騙稅責任。即使司法機關認定外貿公司不滿足騙取出口退稅罪的全部構成要件，稅務機關也可以認定其行為構成行政違法，具有騙取出口退稅性質，處以一定數額的罰款或在一段時間內停止為其辦理出口退稅的行政處罰。
（三）明知騙稅提供幫助、主動參與或主導，構成騙取出口退稅罪
外貿企業以自營的名義為生產型企業或不具有對外貿易經營資質的企業或個人代理出口業務，最嚴重將面臨以騙取出口退稅罪追究刑事責任的情況。“假自營真代理”的行為雖然違法，但并不必然構成刑事犯罪。認定外貿企業構成騙取出口退稅罪，要嚴格該罪名的構成要件來判斷。
《刑法》第二百零四條規定，以假報出口或者其他欺騙手段，騙取出口退稅款，數額較大的，處五年以下有期徒刑或者拘役，并處騙取稅款一倍以上五倍以下罰金；數額巨大或者有其他嚴重情節的，處五年以上十年以下有期徒刑，并處騙取稅款一倍以上五倍以下罰金;數額特別巨大或者有其他特別嚴重情節的，處十年以上有期徒刑或者無期徒刑，并處騙取稅款一倍以上五倍以下罰金或者沒收財產。
在主觀方面，外貿企業需具有騙取出口退稅的故意，即外貿企業明知供貨單位或中介機構有騙取出口退稅款的意圖，仍配合或主動參與其中。《更高人民法院關于審理騙取出口退稅刑事案件具體應用法律若干問題的解釋》（法釋[2002]30號）文第六條對主觀故意的要求進行了明確，表明只有在外貿企業“明知他人意欲騙取出口退稅款”的情況下允許他人從事騙稅活動，才能夠按照騙取出口退稅罪對其定罪處罰。在司法實踐中，法院往往通過調查交易過程中是否履行了應盡的注意義務來判斷外貿企業的主觀意圖，若外貿企業不存在考察工廠情況和產品標準、核驗發票的真偽性、按商業習慣填制報關單等符合交易習慣和業務流程規定的事實，則可以排除外貿公司被他人蒙蔽的合理懷疑，推定其具有騙取出口退稅款的主觀故意。
在客觀方面，外貿企業需實施騙取出口退稅的行為并造成稅款損失的結果，《刑法》第二百零四條規定騙取出口退稅罪的行為方式包括“假報出口”和“其他欺騙手段”，法釋[2002]30號文對以上行為方式進行了具體明確。外貿企業作為上游生產廠家和下游國外客戶之間的中間環節，通過產品是否實際出口、備案單證及財務賬簿是否留存齊全、資金往來是否符合交易習慣等方面，法院對外貿企業參與上下游企業騙取出口退稅的行為性質進行認定。
（四）其他主體刑事程序未結案，稅務機關能否對外貿企業作出行政處罰
根據《稅收征管法》第六十六條款規定，以假報出口或者其他欺騙手段，騙取出口退稅款的，由稅務機關追繳其騙取的退稅款，并處騙取稅款一倍以上五倍以下的罰款；構成犯罪的，依法追究刑事責任。從上述法律規定可以看出，根據不同的違法情節、過錯程度及危害后果等可將違反上述法律規定的行為區分為行政違法行為和刑事違法行為兩種情形，司法機關可以依法對構成刑事違法的行為追究刑事責任，有關稅務機關則可以對構成行政違法的行為進行行政處罰。《稅收征管法》第六十六條第二款規定，對騙取出口退稅款的，稅務機關可以在規定期間內停止為其辦理出口退稅。該條規定屬于行政處罰范疇，其內容不是刑事制裁方式，不涉及刑事責任的追究。
《關于加強行政執法與刑事司法銜接工作的意見》(中辦發[2001]8號)規定，行政執法機關在執法檢查時，發現違法行為明顯涉嫌犯罪的，應當及時向公安機關通報。公安機關對行政執法機關移送的涉嫌犯罪案件，應當依法作出處理。公安機關作出不立案決定或者撤銷案件的，應當將案卷材料退回行政執法機關，行政執法機關應當對案件依法作出處理。因此，司法機關未將外貿企業的行為認定為騙取出口退稅罪，并不影響稅務機關依法對其作出行政處罰。但需要注意的是，即便是只追究行政違法責任，稅務機關也應就外貿企業的主觀方面充分舉證。
三、外貿公司風險防范
2021年，稅務總局出臺了《稅務總局關于優化整合出口退稅信息系統?更好服務納稅人有關事項的公告》（國稅[2021]第15號），出口退稅仍是稅務機關的關注重點。可以預見，外貿行業打虛打騙的力度會進一步加大。面對這種情況，外貿企業應當加強自身管理，提升風險防范意識，既堅持自身守法經營，又防止不法分子“掛靠”利用外貿企業資質從事不法經營。
首先，要培養專業的稅務人才，對出口退稅工作要設專崗專人進行負責。暢通與稅務機關的溝通渠道，加強對最新出口退稅政策的學習與落實，在出現稅務風險時及時向稅務機關報告。加強對增值稅專用發票、出口報關單等退稅單證的管理，確保所有退稅單證的真實、合法、有效。
其次，要加強對業務流程的核查，確保購進業務真實可靠。在業務開展前，對可行性及業務風險進行評估；在業務開展過程中，對各環節、各流程進行風險排查與防控。業務人員要對貨源、貨物質量、價格等情況進行詳細調研，加強質量審查，加強對增值稅專用發票、出口報關單等退稅單證的管理，確保出口退稅業務的真實、合法。
再次，要加強對供應商和中介機構的考察與評定。對新客戶要進行資信調查，選擇管理規范、信譽良好的企業進行惠州；對老客戶要定期進行評估，關注企業銷售情況和履約能力的變化情況。加強對上下游企業的考察與評定，包括企業的工商登記情況、股權結構、財務狀況、行業水平、過往信用狀況等，嚴格審查資質，進行風險評估，簽訂規范的服務合同并留存備查，做好相關單據的備案管理等工作。
